2022년 제59회 세무사 1차 시험 세법학개론 63번

정답과 결론

정답은 ④이다. 적격합병을 한 합병법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하고, 자산·부채는 합병등기일 현재의 시가로 계상하면서 시가와 장부가액의 차액을 자산조정계정으로 계상한다. ④는 「시가로 양도받은 것」과 「장부가액으로 계상」을 서로 뒤바꾸었으므로 옳지 않다.

출제 포인트

합병·분할 과세는 비적격과 적격으로 나뉜다. 비적격이면 합병법인(분할신설법인등)이 자산을 시가로 양도받은 것으로 보아 양도가액과 순자산시가의 차액을 매수차익·매수차손으로 처리한다. 적격이면 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하여 과세를 이연하고, 그 이연된 차이를 자산조정계정으로 관리한다. 적격합병에서는 피합병법인의 결손금도 승계되지만 공제 한도가 있다. 이 문제는 이 두 갈래의 기본 구조를 정확히 구별하는지를 묻는다.

선택지별 검토

① 옳다. 법인세법 제44조의2제1항은 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가로 양도받은 것으로 본다. 법인세법 제44조의3제1항이 적격합병에 대해 이 조항에도 불구하고 장부가액으로 양도받은 것으로 한다고 정하므로, 시가 양수는 적격합병이 아닌 경우의 원칙이다. 선택지는 이 구조와 일치한다.

② 옳다. 법인세법 제44조의2제2항은 피합병법인에 지급한 양도가액이 순자산시가보다 적으면 그 차액을 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입하도록 하고, 법인세법 시행령 제80조의3제1항은 이 차액을 합병매수차익이라 부른다. 반대로 양도가액이 순자산시가를 초과하면 같은 조 제3항과 시행령 제80조의3제3항에 따라 그 차액이 합병매수차손이 된다. 선택지는 차액의 명칭을 법령대로 적었으므로 옳다. 다만 합병매수차손을 손금에 산입하려면 합병법인이 피합병법인의 상호·거래관계 등에 사업상 가치가 있다고 보아 대가를 지급한 경우여야 한다(법인세법 시행령 제80조의3제2항).

③ 옳다. 법인세법 제46조의2제1항은 분할신설법인등이 분할로 분할법인등의 자산을 승계한 경우 그 자산을 분할등기일 현재의 시가로 양도받은 것으로 본다. 적격분할이면 법인세법 제46조의3제1항에 따라 장부가액으로 양도받은 것으로 하므로, 시가 양수는 적격분할이 아닌 경우의 규율이다. 합병의 ①과 같은 구조를 분할에 옮긴 문장이다.

④ 틀리다. 법인세법 제44조의3제1항은 적격합병을 한 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하고, 장부가액과 시가의 차액을 자산별로 계상하도록 한다. 그 방법을 정한 법인세법 시행령 제80조의4제1항은 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되, 시가에서 피합병법인의 장부가액을 뺀 금액이 0보다 크면 그 차액을 익금에 산입하고 같은 금액을 자산조정계정으로 손금에 산입하며, 0보다 작으면 반대로 처리한다고 정한다. 선택지는 「시가로 양도받은 것으로 하고 … 장부가액으로 계상」이라고 하여 두 기준을 뒤바꾸었다. 옳은 문장은 「적격합병을 한 합병법인은 피합병법인의 자산을 장부가액으로 양도받은 것으로 하고, 양도받은 자산 및 부채의 가액을 합병등기일 현재의 시가로 계상하되 시가에서 피합병법인의 장부가액을 뺀 금액은 자산조정계정으로 계상한다」이다.

⑤ 옳다. 적격합병을 한 합병법인은 법인세법 제44조의3제2항에 따라 피합병법인의 합병등기일 현재 결손금을 승계한다. 승계한 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서만 공제하고, 그 공제 한도는 해당 소득금액의 100분의 60이되 중소기업 등은 100분의 100이다. 분할에 관한 법인세법 제46조의4제5항도 같은 구조로 100분의 60(중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등은 100분의 100)을 한도로 정한다. 따라서 중소기업 간 적격합병에서 승계 결손금의 공제를 승계받은 사업 소득금액의 100%까지 허용한다는 선택지는 옳다.

근거

• 법인세법 제44조의2제1항부터 제3항까지: 비적격합병의 시가 양수와 매수차익·매수차손
• 법인세법 시행령 제80조의3: 합병매수차익·합병매수차손의 처리와 매수차손의 손금 요건
• 법인세법 제44조의3제1항·제2항: 적격합병의 장부가액 양수와 결손금 등의 승계
• 법인세법 시행령 제80조의4제1항: 적격합병 시 시가 계상과 자산조정계정
• 법인세법 제46조의2제1항, 제46조의3제1항: 분할의 시가 양수와 적격분할의 장부가액 양수
• 법인세법 제46조의4제5항: 승계 결손금 공제 한도(100분의 60, 중소기업 등 100분의 100)

함정 정리

첫째, 적격합병에서 「무엇으로 양도받은 것으로 하는가」와 「장부에 무엇으로 계상하는가」는 서로 다른 질문이다. 세법상 양수가액은 장부가액이고, 장부에는 시가로 계상한 뒤 차액을 자산조정계정으로 상쇄한다. ④는 이 두 질문의 답을 맞바꾼 함정이다.

둘째, 합병매수차익은 익금, 합병매수차손은 손금이라는 방향을 혼동하기 쉽다. 싸게 산 차이(양도가액 < 순자산시가)가 차익이다.

셋째, 결손금 승계는 적격합병에서만 인정된다. 비적격합병에서는 피합병법인의 결손금을 승계하지 않는다.

넷째, 결손금 공제 한도 100분의 60은 일반 법인의 경우이고, 중소기업 등은 100분의 100이다. 숫자만 기억하고 적용 대상을 놓치면 ⑤를 틀린 것으로 고르게 된다.