2023년 제60회 세무사 1차 시험 세법학개론 73번

정답과 결론

정답은 ⑤이다. 국제조세조정에 관한 법률 제26조 제2항은 출자금액 대비 과다차입금 지급이자의 손금불산입(같은 법 제22조)을 「법인세법」 제28조의 지급이자 손금불산입보다 우선하여 적용하도록 정하고 있다.

출제 포인트

과소자본세제라고 불리는 출자금액 대비 과다차입금 지급이자의 손금불산입 제도의 요건, 손금불산입액의 계산, 소득처분, 다른 지급이자 규제와의 적용 순서를 한꺼번에 묻는다. 이 제도는 국외지배주주가 출자 대신 대여 형식으로 자금을 넣어 이자를 손금으로 빼 가는 것을 막기 위해, 국외지배주주 관련 차입금이 그 국외지배주주 출자금액의 일정 배수를 넘으면 초과분에 대한 이자등을 손금에 넣지 않는다. 기본 배수는 2배이지만 업종별 배수를 따로 둘 수 있고, 차입처에 따라 소득처분이 달라지며, 서로 다른 이자율이 섞이면 높은 이자율부터 손금불산입한다. 마지막으로 국내 세법의 다른 지급이자 규제와 겹칠 때 어느 것을 먼저 적용하는지가 문제된다.

선택지별 검토

① 틀리다. 국제조세조정에 관한 법률 제22조 제2항의 2배는 일반적인 기준이고, 같은 조 제3항은 차입금 배수를 업종의 특성에 따라 업종별로 따로 정할 수 있게 한다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제48조 제1항의 계산식도 기준배수를 "2배 또는 업종별 배수"로 적고 있다. 금융업은 본래 차입금으로 영업하는 업종이어서 2배를 그대로 적용하면 정상적인 영업까지 제재하게 되므로 업종별 배수가 따로 마련된 대표적인 업종이다. 따라서 금융업 법인에 2배를 적용한다는 서술은 틀렸고, "금융업은 업종별로 따로 정한 배수를 적용한다"고 고쳐야 옳다.

② 틀리다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제49조는 차입처별로 소득처분을 나눈다. 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액에 대한 손금불산입액만 배당으로 처분되고, 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 손금불산입액은 기타사외유출로 처분된다. 지급보증 차입금의 이자는 제3자인 대여자에게 지급된 것이어서 국외지배주주에게 배당한 것으로 볼 실질이 없기 때문이다. 옳게 고치면 "기타사외유출로 처분된 것으로 본다"가 된다.

③ 틀리다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제48조 제3항 본문은 손금불산입 대상 이자등의 범위에 사채할인발행차금 상각액, 융통어음 할인료 등 경제적 실질이 이자인 것을 모두 포함하지만, 같은 항 단서는 건설자금이자를 이자등의 범위에서 제외한다. 선택지는 앞부분을 옳게 쓰고 마지막에 건설자금이자를 포함한다고 덧붙여 틀린 문장이 되었다. 건설자금이자는 이미 「법인세법」 제28조 제1항 제3호와 법인세법 시행령 제52조에 따라 자산의 원가로 처리되어 그 사업연도의 손금이 되지 않으므로, 이를 다시 이 제도의 손금불산입액에 넣으면 같은 금액을 이중으로 다루게 된다. 옳게 고치면 "건설자금이자는 제외한다"가 된다.

④ 틀리다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제48조 제1항은 초과차입금적수에 "각 차입금에 대한 이자율을 곱하여 더한" 금액을 손금불산입액으로 하고, 국제조세조정에 관한 법률 제22조 제6항과 같은 영 제48조 제2항은 서로 다른 이자율이 섞여 있으면 높은 이자율이 적용되는 차입금의 적수부터 초과차입금적수에 먼저 포함하도록 한다. 가중평균이자율을 곱하면 높은 이자율 차입금부터 배제한다는 순서가 사라져 손금불산입액이 작아진다. 옳게 고치면 "높은 이자율이 적용되는 것부터 먼저 손금에 산입하지 아니한다"가 된다. 같은 이자율이 둘 이상이면 차입시기가 늦은 차입금부터, 이자율과 차입시기가 모두 같으면 차입금 비율로 안분한다.

⑤ 옳다. 국제조세조정에 관한 법률 제26조 제2항은 같은 법 제22조 또는 제24조를 정상가격에 의한 결정·경정 등에 관한 규정, 같은 법 제25조 및 「법인세법」 제28조보다 우선하여 적용한다고 정한다. 국외지배주주 관련 차입금 이자를 먼저 이 제도로 걸러 내고, 남은 이자에 대해 채권자 불분명 사채이자, 건설자금이자, 업무무관자산 관련 지급이자 등 「법인세법」상 규제를 적용하는 순서다.

근거

• 국제조세조정에 관한 법률 제22조 제2항·제3항·제6항: 2배 기준, 업종별 배수, 높은 이자율 우선
• 국제조세조정에 관한 법률 제26조 제1항·제2항: 지급이자 손금불산입 규정 사이의 적용 순서
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제48조: 초과차입금적수와 이자등의 범위(건설자금이자 제외)
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제49조: 차입처별 소득처분
• 법인세법 제28조, 법인세법 시행령 제52조: 국내 지급이자 손금불산입과 건설자금이자

함정 정리

이 문제의 오답은 모두 조문의 앞부분은 옳게 쓰고 한 요소만 바꾸는 방식이다. ①은 법률 본문의 2배를 그대로 가져오면서 업종별 배수를 지웠고, ②는 국외지배주주 직접 차입분의 소득처분(배당)을 지급보증 차입분에까지 넓혔으며, ③은 이자등의 범위 본문에 단서의 반대말을 붙였고, ④는 높은 이자율 우선 원칙을 가중평균으로 바꾸었다. 특히 ②는 국제조세조정에 관한 법률 제22조 제2항 본문이 "배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다"고만 적고 있어 어느 쪽인지 법률만으로는 알 수 없다는 점을 노린 것이다. 차입처가 국외지배주주 본인이면 배당, 그 밖이면 기타사외유출이라는 구분은 시행령에서 나온다. ⑤와 관련해서는 같은 법 제24조의 소득 대비 과다 지급이자 손금불산입과 혼동하지 않아야 한다. 같은 법 제26조 제1항에 따르면 제22조와 제24조가 동시에 적용되면 손금불산입액이 크게 계산되는 것 하나만 적용하고, 금액이 같으면 제22조를 적용한다. 반면 「법인세법」 제28조와의 관계는 "하나만 적용"이 아니라 "먼저 적용"이다.