2022년 제59회 세무사 1차 시험 세법학개론 80번

정답과 결론

정답은 ①이다. 국제조세조정에 관한 법률 제24조가 규율하는 소득 대비 과다 지급이자의 손금불산입은 국외특수관계인으로부터 차입한 금액에 대한 순이자비용을 기준으로 조정소득금액의 30퍼센트 초과분을 판단하므로, 차입 상대방을 국외법인 일반으로 넓히고 기준을 순이자비용이 아닌 이자비용으로 바꾼 ①이 옳지 않은 서술이다.

출제 포인트

이 문제는 국제조세조정에 관한 법률이 두고 있는 이른바 자본거래 관련 과세 특례들을 한꺼번에 비교하게 한다. 첫째는 국외지배주주의 출자금액에 비해 차입금이 과다한 경우 그 초과분 이자를 손금에서 빼는 과소자본세제이고, 둘째는 소득에 비해 국외특수관계인에 대한 순이자비용이 과다한 경우를 겨냥한 소득 대비 과다 지급이자 손금불산입이며, 셋째는 자본과 부채의 성격을 함께 가진 혼성금융상품의 이자가 상대국에서 과세되지 않을 때 이를 다시 익금에 넣는 제도이고, 넷째는 저세율 국가에 소재한 특정외국법인의 유보소득을 내국인이 배당받은 것으로 보는 제도이다. 여기에 조세조약의 해석 원칙이 더해졌다.

각 제도마다 측정 기준(출자금액의 배수인지, 조정소득금액의 비율인지), 대상 거래 상대방(국외지배주주인지, 국외특수관계인인지), 손금불산입액의 소득처분(배당인지, 기타사외유출인지), 귀속 시기가 다르다. 이 문제를 풀려면 이 네 가지 축을 제도별로 정확히 짝지어 두어야 하며, 특히 ①처럼 법문의 한두 단어만 바꾼 선택지를 가려내는 것이 핵심이다.

선택지별 검토

① 옳지 않다. 국제조세조정에 관한 법률 제24조제2항은 내국법인이 국외특수관계인으로부터 차입한 금액에 대한 순이자비용이 조정소득금액의 30퍼센트를 넘을 때 그 초과액을 손금불산입하고 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 선택지는 두 군데에서 법문과 어긋난다. 하나는 차입 상대방이다. 법문은 국외특수관계인으로 한정하는데 선택지는 국외법인이라고 하여 특수관계가 없는 외국 금융기관에서 빌린 돈까지 포함하는 것처럼 읽힌다. 다른 하나는 비교 대상 금액이다. 같은 조 제1항제1호와 같은 법 시행령 제54조제1항에 따르면 순이자비용은 모든 국외특수관계인에게 지급하는 이자등의 총액에서 모든 국외특수관계인으로부터 받는 이자수익의 총액을 뺀 금액이고, 음수이면 영으로 본다. 받은 이자를 빼지 않은 총 이자비용으로 30퍼센트를 따지면 손금불산입액이 커지는 방향으로 왜곡된다. 옳은 문장이 되려면 「국외특수관계인으로부터 차입한 금액에 대한 순이자비용이 조정소득금액의 30퍼센트를 초과하는 경우」로 고쳐야 한다. 한편 제조업이라는 업종 표시 자체는 오류가 아니다. 같은 조 제3항이 적용을 배제하는 것은 금융업 및 이와 유사한 업종을 하는 내국법인이므로 제조업 법인은 원칙적으로 적용 대상이다.

② 옳다. 국제조세조정에 관한 법률 제25조제2항의 내용과 일치한다. 혼성금융상품은 내국법인 쪽에서는 부채로 보아 이자를 손금에 넣지만 상대국에서는 자본으로 보아 배당으로 취급하면서 과세소득에서 빼는 경우가 있어, 양쪽 어디에서도 과세되지 않는 소득이 생긴다. 이 제도는 일정 기간이 지나도 상대국에서 과세되지 않은 부분을 그 기간 종료일이 속하는 사업연도에 내국법인의 익금으로 되돌리고, 그 소득처분을 기타사외유출로 정한다. 선택지의 귀속 시기와 소득처분이 모두 법문과 같다.

③ 옳다. 국제조세조정에 관한 법률은 조세조약이 스스로 정의하지 않은 용어와 문구를 국내 세법이 정의하거나 사용하는 의미에 따라 해석·적용하도록 한다. 여기서 말하는 세법의 범위는 국세기본법 제2조제2호가 정하며, 국세의 종목과 세율을 정한 법률에 더해 국세징수법, 조세특례제한법, 국제조세조정에 관한 법률, 조세범 처벌법, 조세범 처벌절차법이 포함된다. 따라서 조약에 정의가 없는 용어는 이 범위의 국내 세법에서 쓰는 의미를 빌려 오게 되며, 선택지는 이 구조를 그대로 서술하고 있다.

④ 옳다. 특정외국법인의 유보소득 배당간주 제도에서 내국인이 배당받은 것으로 보는 금액은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음 날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득에 산입한다. 특정외국법인의 사업연도가 끝난 직후가 아니라 그로부터 일정한 기간이 지난 시점을 기준으로 삼는 것은, 외국법인의 결산이 확정되어 유보소득을 계산할 수 있게 되는 시간을 고려한 것이다. 선택지는 이 기준 시점을 정확히 적고 있다.

⑤ 옳다. 국제조세조정에 관한 법률 제22조제2항은 국외지배주주 관련 차입금이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배를 초과하면 초과분에 대한 이자등을 손금불산입하고 「법인세법」에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 두 처분 가운데 어느 것이 되는지는 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제49조가 차입처에 따라 나눈다. 국외지배주주로부터 직접 차입한 금액에 대한 부분은 배당으로, 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액과 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로부터 차입한 금액에 대한 부분은 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 선택지가 처분을 「배당 또는 기타사외유출」로 묶어 적은 것은 법문과 같다.

근거

• 국제조세조정에 관한 법률 제24조: 순이자비용과 조정소득금액의 정의, 30퍼센트 초과분의 손금불산입과 기타사외유출 처분, 금융업 등의 적용 배제
• 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제54조: 순이자비용은 이자등 총액에서 이자수익 총액을 차감한 금액이며 음수이면 영으로 본다는 계산 방법
• 국제조세조정에 관한 법률 제25조: 혼성금융상품 거래에 따른 지급이자의 익금산입과 기타사외유출 처분
• 국제조세조정에 관한 법률 제22조와 같은 법 시행령 제49조: 출자금액 대비 과다차입금 지급이자의 손금불산입과 차입처별 소득처분
• 국세기본법 제2조제2호: 조세조약 해석에서 참조되는 세법의 범위

함정 정리

가장 큰 함정은 ①의 30퍼센트라는 숫자와 조정소득금액이라는 용어가 법문과 정확히 같다는 점이다. 수험생은 숫자가 맞으면 문장 전체를 옳다고 넘기기 쉬운데, 출제자는 숫자 대신 순이자비용을 이자비용으로, 국외특수관계인을 국외법인으로 바꾸는 방식으로 오류를 숨겼다. 이 제도는 그룹 내부에서 이자를 주고받아 국내 과세소득을 줄이는 행위를 겨냥하므로 기준은 특수관계인과의 거래에서 받은 이자를 상계한 순액이라는 점을 제도 취지와 함께 기억하면 이런 변형을 가려낼 수 있다.

두 번째 함정은 과소자본세제와 소득 대비 과다 지급이자 제도의 소득처분을 섞는 것이다. 과소자본세제는 배당 또는 기타사외유출로, 소득 대비 과다 지급이자와 혼성금융상품 이자는 기타사외유출로 처분된다. 과소자본세제만 배당 처분이 가능한 이유는 국외지배주주에게 직접 지급한 이자가 실질적으로 출자에 대한 대가, 곧 이익의 분배와 같다고 보기 때문이다.

세 번째 함정은 기준의 성격을 혼동하는 것이다. 과소자본세제는 출자금액의 배수라는 재무구조 기준을, 소득 대비 과다 지급이자 제도는 조정소득금액의 비율이라는 수익력 기준을 쓴다. 두 제도를 바꿔 끼운 선택지가 다른 해에 나올 수 있으므로 기준 지표를 제도명과 짝지어 두어야 한다.