2017년 제54회 세무사 1차 시험 세법학개론 67번

정답과 결론

정답은 ②이다. 이월결손금 보전에 충당하지 않은 금액을 그 사업연도에 익금불산입하고 이후 사업연도의 결손금 보전에 충당하도록 이연하는 특례는 법령이 정한 출자전환 채무면제이익에만 있고, 자산수증이익에는 없다.

출제 포인트

익금의 일반 개념, 익금으로 보는 항목, 익금불산입 항목, 그리고 채무의 출자전환에서 생기는 채무면제이익의 계산과 과세이연을 한꺼번에 묻는다. 특히 자산수증이익·채무면제이익을 이월결손금 보전에 충당한 금액의 익금불산입(법인세법 제18조제6호)과 출자전환 채무면제이익의 과세이연(법인세법 제17조제2항)은 이름이 비슷하지만 적용 대상과 효과가 다르다. 앞의 것은 이미 쌓인 이월결손금을 메우는 데 쓴 금액을 익금에서 빼는 규정이고, 뒤의 것은 메우고 남은 금액을 장래 결손금을 메울 때까지 익금 산입을 미루는 규정이다.

선택지별 검토

① 옳다. 법인세법 제15조제1항의 문언 그대로이다. 익금은 자본 또는 출자의 납입과 법인세법에서 따로 규정한 것을 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액이다. 열거된 항목만 과세하는 방식이 아니라 순자산을 늘리는 거래를 원칙적으로 모두 익금으로 잡고 예외를 법률로 정하는 포괄적 정의라는 점이 핵심이다.

② 옳지 않다. 법인세법 제18조제6호는 무상으로 받은 자산의 가액(자산수증이익)과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액(채무면제이익) 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액을 익금에 산입하지 않는다. 여기까지는 두 이익에 공통이다. 그러나 충당하지 않고 남은 금액을 「해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전에 충당할 수 있다」는 효과는 법인세법 제17조제2항에만 있고, 그 대상은 같은 조 제1항제1호 단서에 따른 초과금액, 즉 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하면서 시가를 초과하여 발행된 금액 중 제18조제6호를 적용받지 않은 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액뿐이다. 법인세법 시행령 제15조제4항은 그 금액을 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가 결정을 받은 법인, 「기업구조조정촉진법」에 따른 부실징후기업, 금융기관과 경영정상화계획 이행 협약을 체결한 법인, 「기업 활력 제고를 위한 특별법」에 따른 사업재편계획승인을 받은 법인이 출자전환하는 경우로 한정한다. 따라서 자산수증이익은 이월결손금 보전에 충당하지 않은 부분이 그 사업연도의 익금이 되고, 출자전환 채무면제이익도 위 요건을 갖춘 경우에만 이연된다. 옳은 문장으로 고치면 「이월결손금의 보전에 충당하지 않은 채무의 출자전환에 따른 채무면제이익 중 법령으로 정하는 금액은 해당 사업연도에 익금불산입하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전에 충당할 수 있다」가 된다.

③ 옳다. 법인세법 제15조제2항제1호는 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액을 익금으로 본다. 매입 시점에 차액을 바로 과세하는 예외 규정이므로 거래 상대방이 특수관계인인 「개인」이고 대상이 「유가증권」이라는 두 요건이 모두 필요하다. 상대방이 법인이거나 대상이 유가증권이 아니면 이 조항으로 매입 시점에 익금이 생기지 않는다.

④ 옳다. 법인세법 제18조제4호는 국세 또는 지방세의 과오납금의 환급금에 대한 이자를 익금불산입 항목으로 정한다. 환급금 이자는 국가가 잘못 걷은 세금에 대하여 지급하는 보상의 성격이어서 이를 과세하면 보상의 취지가 줄어든다는 것이 근거이다. 같은 조 제3호는 손금에 산입하지 않은 법인세 등을 환급받은 금액을 익금불산입하는 규정이므로, 환급 원금과 환급금 이자는 근거 호가 다르다.

⑤ 옳다. 법인세법 제17조제1항제1호는 주식발행액면초과액을 익금불산입하면서, 단서로 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우 그 주식등의 시가를 초과하여 발행된 금액을 제외한다. 시가가 액면가액 이상이면 발행가액 중 시가를 넘는 부분이 채무면제이익이 되고, 시가와 액면가액의 차이만 주식발행액면초과액으로 남는다. 시가가 액면가액에 미달하면 액면가액을 넘는 부분 전체가 시가도 넘으므로 주식발행액면초과액으로 남는 부분이 없고, 발행가액에서 액면가액을 뺀 금액이 채무면제이익이 된다. 액면가액에 해당하는 부분은 자본금이 되므로 익금 계산의 대상이 아니다. 법인세법 시행령 제15조제4항 각 호가 과세이연 대상 금액을 「시가(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 액면가액)를 초과하여 발행된 금액」으로 적은 것도 같은 계산을 전제로 한다.

근거

• 법인세법 제15조: 익금의 범위(제1항), 익금으로 보는 금액(제2항).
• 법인세법 제17조: 주식발행액면초과액과 출자전환 시 시가 초과 발행액의 제외(제1항제1호), 출자전환 채무면제이익의 과세이연(제2항).
• 법인세법 제18조: 환급금 이자의 익금불산입(제4호), 이월결손금 보전에 충당한 자산수증이익·채무면제이익의 익금불산입(제6호).
• 법인세법 시행령 제15조: 과세이연 대상 출자전환의 범위(제4항), 결손금 보전 전 폐업·해산 시 익금산입(제5항).

함정 정리

첫째, 이월결손금 보전 충당분의 익금불산입은 자산수증이익과 채무면제이익 모두에 적용되지만, 충당하고 남은 금액의 과세이연은 법령상 출자전환 채무면제이익에만 적용된다. 두 규정을 하나로 묶어 기억하면 ②를 옳다고 고르게 된다. 둘째, 출자전환이라고 모두 이연되는 것도 아니다. 회생계획인가, 기업개선계획, 경영정상화계획, 사업재편계획처럼 법인세법 시행령 제15조제4항 각 호가 정한 구조조정 절차에 따른 출자전환으로 한정된다. 셋째, ③의 의제익금은 특수관계인인 개인과 유가증권이라는 두 요건의 조합이므로 어느 하나를 바꾼 변형 지문을 조심해야 한다. 넷째, ④는 환급금 이자(제4호)와 환급 원금(제3호)을 구별하는 문제로 자주 변형된다. 다섯째, ⑤에서 시가가 액면가액에 미달하는데도 발행가액에서 시가를 빼면, 자본금이 되는 액면가액 중 시가를 넘는 부분까지 이익으로 잡게 되어 채무면제이익이 과대 계산된다.