2024년 제61회 세무사 1차 시험 세법학개론 70번

정답과 결론

정답은 ②이다. 적격합병으로 승계한 피합병법인의 결손금은 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액으로 보전하는 데 충당할 수 있는 이월결손금에 포함되지 않으므로 ②는 옳고, 나머지 선택지는 공제의 범위·방향·기간을 잘못 옮긴 문장이다.

출제 포인트

합병이 일어나면 합병법인에는 "합병 전부터 하던 사업"과 "피합병법인으로부터 승계받은 사업"이 함께 있게 된다. 법인세법은 결손금과 기부금한도초과액을 이 두 사업으로 나누어 칸막이를 치고, 각자 자기 사업에서 생긴 소득에서만 쓰게 한다. 결손금이 많은 법인을 합병해 다른 사업의 이익과 상계하는 방식의 조세 회피를 막기 위해서다.

• 합병법인 자신의 결손금: 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서는 공제하지 않는다(법인세법 제45조 제1항).
• 승계한 피합병법인의 결손금: 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서만 공제한다(법인세법 제45조 제2항). 결손금 승계 자체가 적격합병에서만 인정된다(법인세법 제44조의3 제2항).
• 공제 한도: 위 각 소득금액의 100분의 80(중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등은 100분의 100)(법인세법 제45조 제5항).
• 기부금한도초과액: 같은 칸막이를 적용하되 "소득금액을 기준으로 계산한 손금산입한도액의 범위"에서 손금에 산입한다(법인세법 제45조 제6항·제7항).
• 사후관리: 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간에 승계 사업 폐지 등의 사유가 생기면 혜택을 되돌린다(법인세법 제44조의3 제3항).
• 채무면제이익과 이월결손금 보전: 보전에 충당할 수 있는 이월결손금에서 적격합병으로 승계한 결손금은 빠진다.

선택지별 검토

① 틀리다. 법인세법 제45조 제2항은 합병법인이 승계한 피합병법인의 결손금을 "피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서" 합병법인의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제한다고 정한다. 선택지는 이 범위 한정을 빼서, 승계 결손금을 합병법인의 기존 사업 소득에서도 제한 없이 공제할 수 있는 것처럼 썼다. 옳은 문장이 되려면 "피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서 공제한다"로 고쳐야 한다. 여기에 제5항에 따라 그 소득금액의 100분의 80(중소기업 등은 100분의 100)이라는 한도가 하나 더 걸린다.

② 옳다. 법인세법은 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 가운데 이월결손금을 보전하는 데 충당한 금액을 익금에 산입하지 않는 제도를 두고 있는데, 이때 보전 대상이 되는 이월결손금에서 적격합병 및 적격분할에 따라 승계한 결손금은 제외된다. 승계 결손금은 승계 사업의 소득에서만 쓰이도록 칸막이가 쳐져 있다. 만약 합병법인이 받은 채무면제이익을 승계 결손금 보전에 충당해 익금불산입할 수 있다면, 승계 사업과 무관한 이익을 승계 결손금으로 지우는 셈이 되어 법인세법 제45조 제2항의 칸막이를 우회하게 된다. 선택지는 이 제외 규정을 정확히 표현했다.

③ 틀리다. 법인세법 제45조 제7항은 피합병법인의 합병등기일 현재 기부금한도초과액으로서 합병법인이 승계한 금액을, 합병법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 "피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액을 기준으로" 기부금 각각의 "손금산입한도액의 범위에서" 손금에 산입한다고 정한다. 한도가 되는 것은 승계 사업의 소득금액 그 자체가 아니라, 그 소득금액을 기준으로 다시 계산한 기부금 종류별 손금산입한도액이다. 선택지는 "소득금액 한도내에서"라고 하여 한도를 소득금액 전체로 넓혔다. 옳은 문장은 "피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액을 기준으로 계산한 기부금 각각의 손금산입한도액의 범위에서 손금에 산입한다"이다.

④ 틀리다. 법인세법 제45조 제1항은 합병법인의 합병등기일 현재 결손금 중 승계한 결손금을 제외한 금액, 즉 합병법인 자신의 결손금은 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 "범위에서는 공제하지 아니한다"고 정한다. 선택지는 이를 "한도내에서 공제한다"로 뒤집었다. 합병법인 자신의 결손금은 합병 전부터 하던 사업에서 생긴 소득, 제5항 제1호의 표현으로는 "합병법인의 소득금액에서 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 발생한 소득금액을 차감한 금액"에서 공제한다. 옳은 문장은 "승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위에서는 공제하지 아니한다"이다.

⑤ 틀리다. 법인세법 제44조의3 제3항의 사후관리 기간은 "3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간"이다. 선택지는 이를 "5년 이내"로 바꾸었다. 사후관리 사유(합병법인이 승계받은 사업을 폐지하는 경우)와 효과(양도받은 자산의 장부가액과 시가의 차액 중 시가가 큰 경우의 차액, 승계받은 결손금 중 공제한 금액 등을 익금에 산입하고, 승계받아 공제한 감면·세액공제액 등을 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부한 후 그 사업연도부터 감면이나 세액공제를 적용하지 않음)는 문언과 같으므로, 기간만 "3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간"으로 고치면 옳은 문장이 된다. 덧붙여 같은 항은 적격합병으로 의제되는 일정한 경우를 사후관리 대상에서 빼고, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있으면 적용하지 않는다는 단서를 둔다.

근거

• 법인세법 제44조의3 제2항: 적격합병 시 피합병법인의 결손금 등 승계.
• 법인세법 제44조의3 제3항: 3년 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 기간의 사후관리.
• 법인세법 제45조 제1항·제2항: 합병법인 결손금과 승계 결손금의 공제 범위(칸막이).
• 법인세법 제45조 제5항: 결손금 공제의 100분의 80 한도.
• 법인세법 제45조 제6항·제7항: 기부금한도초과액의 손금산입 기준과 한도.
• 채무면제이익의 이월결손금 보전 충당 제도: 보전 대상 이월결손금에서 적격합병·적격분할로 승계한 결손금 제외.

함정 정리

• 방향 뒤집기: 법인세법 제45조 제1항은 "공제하지 아니한다", 제2항은 "범위에서 공제한다"이다. 두 항이 같은 표현("승계받은 사업에서 발생한 소득금액")을 쓰기 때문에 주어만 바꾸면 ④처럼 정반대의 문장이 만들어진다. 주어가 합병법인 자신의 결손금인지, 승계 결손금인지부터 확인해야 한다.
• 한도 넓히기: 기부금한도초과액은 "소득금액 한도"가 아니라 "소득금액을 기준으로 계산한 손금산입한도액"의 범위다. ③은 한 단계를 생략했다.
• 범위 지우기: ①은 승계 결손금의 공제 범위를 아예 지워 버렸다. 승계 결손금과 관련된 문장에서 "승계받은 사업에서 발생한 소득금액"이라는 말이 빠져 있으면 일단 의심해야 한다.
• 숫자 섞기: 합병 조문에는 5년이 여러 곳에 나온다. 적격합병 후 자산 처분손실의 손금산입 대상은 합병등기일 이후 5년 이내에 끝나는 사업연도에 발생한 것이고(법인세법 제45조 제3항), 사후관리 사유 발생 후 양도가액과 순자산시가의 차액은 합병등기일 이후 5년이 되는 날까지 익금 또는 손금에 산입한다(법인세법 제44조의3 제4항). 그러나 사후관리 기간 자체는 3년 이내의 범위다. ⑤는 이 숫자들을 섞었다.