2023년 제60회 세무사 1차 시험 세법학개론 65번

정답과 결론

정답은 ④이다. 토지 B에는 제22기 말 현재 7,000,000원의 유보 잔액이 남아 있고, 제23기에 그 토지의 50%를 양도했으므로 양도분에 대응하는 유보 3,500,000원을 추인하여 익금불산입(△유보) 3,500,000원으로 조정한다.

출제 포인트

이 문제는 유보의 성격과 그 추인 시점을 묻는다. 유보는 회계상 장부가액과 세무상 장부가액이 어긋날 때 그 차이를 자본금과 적립금 조정명세서(乙)에 적어 두고, 차이를 만든 자산이 처분되거나 상각되는 사업연도에 반대 방향의 조정으로 없애는 장치이다. 표에 적힌 토지 B의 유보 7,000,000원이 양수(+)라는 것은 세무상 장부가액이 회계상 장부가액보다 7,000,000원 크다는 뜻이다. 양수 유보는 과거 사업연도에 소득금액을 늘리는 조정(손금불산입 또는 익금산입)을 하면서 생기므로, 그만큼은 이미 과세표준에 들어가 과세된 상태이다.

토지를 처분하면 회계는 회계상 장부가액을 기준으로 처분이익을 계산하고, 세법은 세무상 장부가액을 기준으로 처분이익을 계산한다. 세무상 장부가액이 더 크므로 세무상 처분이익은 회계상 처분이익보다 작고, 그 차이만큼 소득을 줄이는 조정이 필요하다. 이때 차이의 크기는 유보 전액이 아니라 처분된 부분에 대응하는 유보이다. 토지는 감가상각을 하지 않는 자산이어서 유보가 기간 경과로 줄어들지 않고 처분 시점까지 그대로 남아 있으며, 일부만 양도하면 유보도 양도 비율만큼만 소멸한다. 이 문제의 두 축은 결국 "방향"(양수 유보의 추인은 소득을 줄인다)과 "크기"(양도 비율 50%만큼만 추인한다)이다.

선택지별 검토

① 세무조정 없음 — 틀리다. 회계상 처분이익 8,000,000원은 양도분의 회계상 장부가액 62,000,000원을 기준으로 계산된 금액이다. 그런데 양도분의 세무상 장부가액은 62,000,000 + 3,500,000 = 65,500,000원이고, 세무상 처분이익은 70,000,000 − 65,500,000 = 4,500,000원이다. 회계상 이익과 세무상 이익이 3,500,000원 차이 나므로 조정 없이 두면 이미 과세된 금액을 한 번 더 과세하게 된다. 이 선택지를 옳게 고치면 "익금불산입 3,500,000원(△유보)"이 된다.

② 익금산입 1,000,000원 — 틀리다. 먼저 방향이 반대이다. 양수 유보를 추인하는 조정은 소득을 줄이는 쪽이므로 익금산입이 아니라 익금불산입(또는 손금산입)으로 나타나야 한다. 금액도 양도분 유보 3,500,000원과 다르다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고하십시오. 옳은 조정은 익금불산입 3,500,000원이다.

③ 익금산입 4,500,000원 — 틀리다. 세무조정 금액은 회계상 소득과 세무상 소득의 "차이"이지, 세무상 처분이익 자체가 아니다. 회계상 당기순이익에는 이미 처분이익 8,000,000원이 들어가 있으므로 여기에 무엇인가를 더하면 세무상 소득은 회계상 소득보다 커지는데, 실제로는 세무상 처분이익이 회계상 처분이익보다 작다. 방향과 크기가 모두 맞지 않는다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고하십시오. 이 선택지를 옳게 고치면 "익금산입 4,500,000원"이 아니라 "익금불산입 3,500,000원"이 된다.

④ 익금불산입 3,500,000원 — 옳다. 유보 7,000,000원 × 50% = 3,500,000원이 양도분에 대응한다. 회계상 처분이익 8,000,000원에서 이 금액을 빼면 8,000,000 − 3,500,000 = 4,500,000원이 되어 세무상 처분이익과 정확히 일치한다. 조정 후 토지 B의 유보 잔액은 7,000,000 − 3,500,000 = 3,500,000원이 되고, 이는 아직 보유 중인 나머지 50%의 세무상 장부가액과 회계상 장부가액의 차이로 계속 관리된다.

⑤ 익금불산입 7,000,000원 — 틀리다. 방향은 맞지만 크기가 틀렸다. 이번에 처분된 것은 토지 B의 절반뿐이므로, 나머지 절반에 대응하는 유보 3,500,000원은 남은 토지의 세무상 장부가액에 계속 붙어 있어야 한다. 전액을 추인하면 남은 토지의 유보가 0이 되어, 나중에 그 토지를 처분할 때 세무상 장부가액이 실제보다 작게 잡히는 결과가 된다. 이 선택지의 산출 근거는 계산 경로를 참고하십시오. 옳게 고치면 금액을 3,500,000원으로 바꾸어야 한다.

근거

법인세법 제18조 제2호는 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득을 익금에 산입하지 않도록 정한다. 양수 유보는 과거 사업연도에 소득금액을 늘리는 조정으로 생긴 것이어서 그 금액은 이미 과세되었고, 처분 시 회계상 처분이익 안에 다시 들어와 있는 양도분 해당액을 익금불산입하는 것은 이 규정과 같은 방향의 조정이다. 반대로 법인세법 제18조 제1호는 자산의 평가이익을 익금에 산입하지 않도록 정하는데, 이 규정으로 생기는 유보는 음수(△유보)여서 처분 시에는 익금산입으로 추인된다. 이 문제의 유보는 양수이므로 앞의 경우에 해당한다.

세무조정의 구조는 자본금과 적립금 조정명세서(乙)의 계산식으로 확인할 수 있다. 기말 잔액은 기초 잔액에서 당기 감소를 빼고 당기 증가를 더한 값이며, 이번 조정은 ③감소 칸에 3,500,000원을 적는 것과 같다.

함정 정리

첫째, 방향의 함정이다. "처분이익이 생겼으니 익금산입"이라고 반사적으로 고르면 ②·③으로 간다. 유보가 양수이면 세무상 장부가액이 더 크고, 장부가액이 클수록 처분이익은 작아지므로 추인은 소득을 줄이는 방향이다.

둘째, 크기의 함정이다. 유보 잔액 전액을 한꺼번에 없애는 ⑤는 "처분하면 유보를 정리한다"는 원칙을 기억하되 부분 양도라는 조건을 빠뜨린 경우이다. 토지는 감가상각이 없어 유보가 처분 시점에만 움직이므로, 처분된 비율이 곧 추인 비율이다.

셋째, 조정액과 세무상 이익을 혼동하는 함정이다. 세무조정은 회계상 당기순이익에서 출발해 차이만 더하거나 빼는 절차이므로, 세무상 처분이익 4,500,000원을 그대로 조정액으로 적으면 안 된다.

넷째, 표현의 문제이다. 소득을 줄이는 조정은 실무에서 손금산입(△유보)으로 적기도 하고 익금불산입(△유보)으로 적기도 하며, 과세표준에 미치는 효과는 같다. 이 문제는 선택지가 익금불산입으로 표현되어 있을 뿐이다.